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6 de Junho de 2020

A Preferência do Crédito Tributário nos Processos Falimentares

Gabriel Funichello, Advogado
Publicado por Gabriel Funichello
há 6 meses


INTRODUÇÃO 9

  1. CAPÍTULO I: DO PROCESSO DE FALÊNCIA 12
    1. ORIGEM DO TERMO “FALÊNCIA” 13
    2. BREVE HISTÓRICO DO DIREITO FALIMENTAR 15
    3. ANÁLISE HISTÓRICA DO DIREITO FALIMENTAR NO BRASIL 17
    4. HIPÓTESES AUTORIZADORAS DO PEDIDO DE FALÊNCIA 18
    5. LEGITIMADOS PARA O PEDIDO DE FALÊNCIA 20
    6. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS NA FALÊNCIA 21
  2. CAPÍTULO II: DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 24
    1. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 25
    2. NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 26
    3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO 27
      1. LANÇAMENTO DE OFÍCIO 28
      2. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO 30
      3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO 31
    4. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 31
    5. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 33
    6. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 37
  3. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS 41
    1. CONCEITO E HIPÓTESES 41
    2. PRESUNÇÃO DE FRAUDE NA ALIENAÇÃO DE BENS 43
    3. BENS QUE RESPONDEM PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 44
    4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO NOS PROCESSOS DE FALÊNCIA 46
    5. HABILITAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA FALÊNCIA 47
    6. SUCESSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA FALÊNCIA 50

CONSIDERAÇÕES FINAIS 54

REFERÊNCIAS 56

INTRODUÇÃO

Publicada em 09 de fevereiro de 2005, a Lei nº 11.101 passou a disciplinar os processos de recuperação judicial e de falência em todo o território nacional, ao revogar o Decreto-Lei nº 7.661/1945, extinguindo institutos como a figura do síndico.

Além de disciplinar os procedimentos para a recuperação extrajudicial e judicial, a referida lei continuou a tratar sobre o processo de falência, trazendo novos contornos ao instituto jurídico, incluindo a vedação à sua utilização para realizar uma execução forçada por qualquer credor1, definindo situações específicas, requisitos e legitimados a sua propositura.

A novel legislação, assim como a anterior, estabeleceu uma estruturação para a ordem dos créditos concursais e extraconcursais, de acordo com os seus artigos 83 e 84, elencando a ordem para a realização do pagamento diante da importância a cada um deles.

Entre as alterações promovidas pela Lei nº 11.101/2005 destaca-se a alteração da sequência de pagamentos dos créditos, inclusive a do crédito tributário, situação que será investigada neste trabalho.

Nesse sentido, cabe aqui a análise específica sobre até que ponto os créditos tributários são preferíveis sobre os demais nos processos falimentares.

O enorme impacto que a legislação empresarial exerce sobre a sociedade associado à representatividade que a atividade econômica possui por ser a fonte de subsistência para muitos, bem como a relevância atribuída à arrecadação tributária como estrutura de um Estado Democrático de Direito, meio de execução de políticas públicas e investimentos em setores fundamentais como saúde e educação, alicerces do interesse da sociedade, demonstra-se a relevância de uma investigação sobre a efetividade das preferências dos créditos tributários, especialmente sob o prisma do processo falimentar.

1 Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho ensina: “Um dos pressupostos da instauração deste específico processo judicial de execução, é, portanto, a insolvência. Atente-se que não deve ser entendido esse pressuposto em sua acepção econômica, ou seja, como o estado patrimonial de insuficiência de bens de um sujeito de direito para a integral solução de suas obrigações. Deve ser a insolvência compreendida num sentido jurídico preciso que a lei falimentar estabelece. Para que o devedor empresário se submeta à execução concursal falimentar, é rigorosamente indiferente a prova da inferioridade do ativo em relação ao passivo. Não é necessário ao requerente da quebra demonstrar o estado patrimonial de insolvência do requerido para que se instaure a execução concursal falimentar, nem, por outro lado, se livra da execução concursal o empresário que lograr demonstrar eventual superioridade do ativo em relação ao passivo. Note-se que a prova da solvência econômica pelo devedor civil tem o efeito de afastar a instauração de sua execução concursal (CPC, art. 756, II), mas isso não acontece no âmbito do pedido de falência”. (COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à lei de falencias e de recuperação de empresas. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 345-346).

Outrossim, o tema é complexo, de modo que não há intenção aqui presente de esgotá-lo, mas ampliar a sua discussão, para compreender os contornos sobre o privilégio do crédito tributário, em específico nos processos falimentares, assim como a maneira de sua habilitação sem contar a análise sobre a existência de transferência de responsabilidade pela sucessão.

Dessa forma, a metodologia a ser utilizada é a pesquisa bibliográfica, mediante a pesquisa a referenciais teóricos que norteiam o trabalho, fornecendo-lhe os fundamentos, seja em livros, artigos, decisões judiciais e outros tipos de conteúdo que estejam publicados em meios eletrônicos, assim como no ordenamento jurídico pátrio vigente.

O objetivo geral é a investigação sobre a efetividade da preferência do crédito tributário no processo de falência, de modo a identificar a sua posição na legislação vigente, a forma de habilitação e a possibilidade de transferência de responsabilidade através da sucessão.

Os objetivos específicos são: a compreensão etimológica do termo “falência”; analisar os aspectos históricos da falência, incluindo a sua chegada ao Brasil; compreender em quais situações a falência pode ser requerida, bem como os seus legitimados à sua propositura; a análise do crédito tributário desde a sua forma de constituição até as hipóteses de suspensão de sua exigibilidade e extinção; bem distinguir os conceitos de “garantia” e “preferência” acerca do crédito tributário e de qual modo a preferência do crédito tributário pode ser verificada nos processos falimentares.

Nesse sentido, no primeiro capítulo será tratado o processo de falência, com a sua conceituação, a demonstração do breve histórico sobre o seu surgimento (incluindo no Brasil), para então serem discutidas as hipóteses que autorizam um pedido de falência e quem pode fazê-lo, assim como a classificação dos créditos concursais e extraconcursais em referido processo.

Já no segundo capítulo, será abordado o crédito tributário, elencando a sua regra-matriz de incidência, natureza jurídica, as modalidades de lançamento, o momento de sua constituição definitiva, além das causas de suspensão da exigibilidade e também de extinção do crédito tributário.

Por fim, no terceiro capítulo serão apresentados os privilégios e as garantias do crédito tributário, através da segregação de seus conceitos e hipóteses, assim como a presunção de fraude na alienação de bens; quais bens respondem pelo crédito tributário, para, ao final, ser tratada de forma específica a análise sobre o crédito tributário nos processos

falimentares, apontando a sua forma de habilitação e a possibilidade de sucessão da responsabilidade do crédito tributário envolvida nesse tipo de ação.

No entanto, apesar das tratativas do presente trabalho se apresentarem como favoráveis à hipótese levantada, que é a investigação sobre a existência da preferência dos créditos tributários nos processos falimentares, não se tem a pretensão de esgotar a temática, mas sim ampliar o espaço de discussão para a sua melhoria contínua.

CAPÍTULO I: DO PROCESSO DE FALÊNCIA

A falência representa a execução coletiva de um devedor que desenvolve atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou serviços, nos exatos termos previstos no Código Civil2.

Uma pesquisa realizada pela empresa Boa Vista Serviços S/A, somente no mês de agosto deste ano, os pedidos de falência tiveram um aumento equivalente a 58% (cinquenta e oito por cento) em comparação ao mês de julho3.

Portanto, a dimensão sobre a quebra empresarial é um assunto de grande destaque, não apenas econômico como também social, que causa grande preocupação, uma vez que esse tipo de processo resulta no encerramento das atividades empresariais através dos pagamentos efetuados aos credores nos termos previstos em lei.

Contudo, cumpre mencionar que a situação de insolvência prevista na lei aplicável e vigente não é simplesmente patrimonial, ou seja, quando a soma dos débitos supera o montante dos bens e direitos detidos pelo devedor, mas é definida como insolvência em sentido jurídico.

Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho ensina:

Desta forma, para que o devedor empresário seja submetido à execução por falência, é rigorosamente indiferente a inferioridade do ativo em relação ao passivo. Nem se faz necessário provar o estado patrimonial de insolvência do devedor, para que se instaure a execução concursal falimentar; nem, por outro lado, se livra da execução concursal o devedor empresário que lograr demonstrar eventual superioridade de seu ativo em relação ao passivo, ao contrário do que ocorre com o devedor civil (CPC/1973, art. 756, II; CPC, art. 1.052).

Para fins de instauração da execução por falência, a insolvência não se caracteriza por um determinado estado patrimonial, mas sim pela ocorrência de um dos fatos previstos em lei.4

A falência é um processo complexo, dividido em 3 (três) etapas: a preliminar, ou declaratória, que é constituída pelo pedido de falência (pelo próprio devedor ou por

2 Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.

3 Pedidos de falência sobem 58% em agosto ante julho, diz Boa Vista. Pequenas Empresas e Grandes Negócios, 2019. Disponível em: <https://revistapegn.globo.com/Negocios/noticia/2019/09/pegn-pedidos-de-falência-sobem-58-em-agosto- ante-julho-diz-boa-vista.html>. Acesso em 15 de setembro de 2019.

4 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial [livro eletrônico]: direito de empresa 28. Ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2016.

qualquer dos legitimados pela lei), e se encerra com a sentença declaratória da falência; a de sindicância ou falencial propriamente dita, que tem início com a sentença declaratória e é encerrada com o término da falência (cujo objetivo principal é o levantamento do ativo e do passivo do devedor, quantificando o ativo e procedendo, respectivamente, ao pagamento do passivo admitido); e a fase de liquidação, na qual os bens arrecadados são alienados e os credores pagos, declarando extintas as responsabilidades civis do devedor submetido ao processo falimentar.

Incialmente é de extrema importância compreender a origem etimológica do termo “falência”, que será por muitas vezes citado neste trabalho.

    1. ORIGEM DO TERMO “FALÊNCIA”

O conceito de “falência” é derivado do latim fallere, que significa faltar, esconder. O verbo “falir” tem sua origem etimológica latina fallo, fefelli, falsum, fallere, ou seja, encobrir ou ocultar para enganar, induzir a erro – escapar a elemento compositivo antepositivo nominal – falec falácia, falha, falso, falência. Falir, portanto, significa suspender a realização de pagamentos, não ter condições para adimplir aos credores, quebrar5.

Conforme a análise econômica, a falência significa a situação patrimonial insuficiente de um devedor para a quitação de débitos vencidos, além da falta de perspectivas do adimplemento. Contudo, em sua acepção jurídica, a falência é definida como um processo de execução coletiva, decretado por sentença judicial contra um empresário ou sociedade empresária a fim de promover a satisfação dos direitos de seus credores, de acordo com a sua natureza.

Dessa forma, cabe aqui trazer as considerações do professor Ricardo Negrão:

O verbo “falir” indica gramaticalmente processo em três acepções, conforme anota Francisco da Silva Borba: “(1) com sujeito paciente expresso por nome humano, significa ficar sem recursos para pagar os credores, perder os bens (...); (2) com sujeito paciente expresso por nome designativo de instituição humana não-econômica ou nome abstrato, significa malograr, fracassar (...); (3) com sujeito paciente expresso por nome abstrato e com complemento da forma ‘a’ mais nome humano, significa diminuir, minguar(...)”. Todas essas ideias guardam correspondência com o estado econômico deficitário em que se vê o empresário acometido pelo evento da quebra.6

5 BARROS, Carla Eugenia Dias. Manual de Direito Empresarial. Aracaju: PIDCC, 2014.

6 NEGRÃO, Ricardo. Manual de direito comercial e de empresa: volume 3. 2. ed., rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2007.

preleciona:

Acerca da definição sobre esse processo específico, Fábio Ulhoa Coelho

“O profissional que o direito considera empresário, pessoa natural ou jurídica, é o executado no regime de execução concursal falimentar. Como visto anteriormente (Cap. 1), empresário é quem exerce atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou serviços (CC, art. 966). Neste conceito, enquadram-se os que exploram atividade dos mais variados segmentos: supermercado, hotel, atacadista de gêneros alimentícios, varejista de roupas, fábrica de calçados, estacionamento, agência de publicidade, concessionária de automóveis, construtora, restaurante, editora, livraria, indústria química, farmácia etc. A lei não considera empresários os profissionais liberais, artistas e, quando não registrado no Registro de Empresas, o explorador de atividade rural (agricultura, pecuária, extrativismo etc.) (CC, arts. 966, parágrafo único, e 971).

Sempre que o devedor é legalmente empresário, a execução concursal de seu patrimônio faz-se pela falência. Em outros termos, quando o devedor explora sua atividade econômica de forma empresarial - caracterizada pela conjugação dos fatores de produção: investimento de capital, contratação de mão de obra, aquisição de insumos, desenvolvimento ou compra de tecnologia -, não sendo capaz de honrar suas obrigações no vencimento (ou estando presentes outros fatos tipificados em lei), o juiz deve instaurar um processo de execução concursal destinado à satisfação dos credores, no quanto for possível. Este processo é a falência.

(...)

Estão totalmente excluídos do regime falimentar: a) as empresas públicas e sociedades de economia mista (LF, art. 2.º, I), que são sociedades exercentes de atividade econômica controladas direta ou indiretamente por pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito Federal, Territórios ou Municípios); b) as câmaras ou prestadoras de serviços de compensação e de liquidação financeira, sujeitos de direito cujas obrigações são sempre ultimadas e liquidadas de acordo com os respectivos regulamentos, aprovados pelo Banco Central (as garantias conferidas pelas câmaras ou prestadoras de serviços de compensação e de liquidação financeira destinam- se, por lei, prioritariamente, à satisfação das obrigações assumidas no serviço típico dessas entidades) (LF, art. 193); c) as entidades fechadas de previdência complementar (LC 109/2001, art. 47). 7

Ao tratar sobre o processo falimentar, Marlon Tomazette explica:

A Lei nº 11.101/2005 possui um viés mais recuperatório do que liquidatório, seguindo uma tendência mundial do direito das empresas em crise. Apesar disso, a referida lei não deixa de tratar da falência, isto é, da liquidação patrimonial forçada em relação aos devedores empresários que não têm condições de superar a crise econômico-financeira pela qual estão passando. Deve-se buscar, sempre que possível, a recuperação da empresa, mas não a ponto de desvirtuar os riscos da atividade, passando-os aos credores. Quando não é possível ou viável a recuperação, deve-se proceder à liquidação forçada do patrimônio do devedor, para reduzir ou evitar novos prejuízos

7 ULHOA COELHO, op. cit., p. 201-202.

decorrentes do exercício da atividade daquele devedor.

A falência representa justamente esse meio de liquidação forçada do patrimônio do devedor empresário. A própria expressão falência vem de fallere (faltar, enganar), mantendo ainda a ideia da situação daquele que falta com o compromisso. Alfredo Rocco afirma que a falência, sob o ponto de vista econômico, representa um fato patológico no desenvolvimento da economia creditícia, vale dizer, ela é o efeito do anormal funcionamento do crédito. Juridicamente, porém, analisa-se a falência sob outros pontos de vista.8

Portanto, é possível conceituar o processo falimentar como uma execução coletiva de credores realizada contra um devedor que exerça atividade econômica organizada, para que sejam identificados meios de efetivar o pagamento de cada um deles, os quais tiveram seus créditos inadimplidos diante do estado de insolvência em que o devedor está submetido.

    1. BREVE HISTÓRICO DO DIREITO FALIMENTAR

Desde a época do período romano constata-se que o cumprimento das obrigações pelo devedor sempre estava interligado ao seu corpo. Se não realizava o adimplemento de suas dívidas, era comum perde a sua liberdade (em certos casos até a vida).

Waldo Fazzio Júnior explica que:

No direito romano arcaico, a execução incidia sobre a pessoa do devedor, que é exemplo significativo a manus injectio, que autorizava ao credor manter o devedor em cárcere privado ou escravizá-lo. Desse instituto draconiano, o regime executório passou para o sistema da constrição patrimonial com a lei Paetelia Papiria, que admitia a execução forçada das condenações em dinheiro por meio da venditio bonorum.

Já no direito romano tardio, surgiram as primeiras regras orientadoras da administração da massa, a assembleia de credores, a classificação dos créditos, a revogação dos atos fraudulentos do devedor e, sobretudo, a regra essencial da par conditio creditorum9.

Naquela época, algumas das leis que trataram sobre esse assunto são:

      1. Lei das XII Tábuas: estabelecia que após o prazo da escravidão, caso não houvesse parentes do devedor ou qualquer outra pessoa que saldasse sua dívida, e havendo multiplicidade de credores, seu corpo poderia ser esquartejado, para que cada credor recebesse uma parte;

8 TOMAZETTE, Marlon. Curso de direito empresarial, volume 3: falência e recuperação de empresas. São Paulo: Atas, 2011, p. 259.

9 FAZZIO JUNIOR, Waldo. Manual de direito comercial. 13. ed. – São Paulo: Atlas, 2012.

      1. Lex Poetelia Papiria: aboliu-se o acordo no qual o devedor se colocava como garantia ao adimplemento de uma dívida como escravo de seu credor;
      2. Lex Julia - instituiu que o endividado poderia optar por beneficiar-se da cessio bonorum, que lhe permitia fazer a cessão de seus bens ao credor, o qual poderia vendê-los separadamente por intermédio do curator, com o objetivo de pagar os outros credores em rateio.

A responsabilização das dívidas de uma pessoa através de seu corpo ainda estava presente na Idade Média, em que pese nessa época ter começado a surgir os primeiros traços da recuperação judicial e do processo falimentar no Século XIV.

As principais características do direito falimentar tiveram início na Itália.

Ricardo Negrão pontua que:

Foi na Itália que as principais características do sistema falimentar moderno vicejaram, merecendo de Carvalho de Mendonça o epíteto de “laboratório da falência moderna”, por estabelecer “a desginação normal dos síndicos; o sequestro dos bens e livros do devedor; o balanço; o exame de livros e contas; a verificação do ativo e passivo; a publicidade da falência; o vencimento antecipado das dívidas a prazo; o período suspeito; a privação do falido da administração dos bens; a distribuição de dividendos proporcionais à importância dos créditos, salvo as preferências hipotecárias e privilegiadas; a prestação de alimentos ao falido em certos casos; o acordo entre o falido e os síndicos representantes dos credores e provado pela maioria destes, obrigando a todos os ausentes e dissidentes; a cessão de bens concedida aos falidos casuais etc”10.

As primeiras normas acerca do direito falimentar surgiram no Século XIII. São estabelecidos os seus primeiros contornos, estendendo-se a falência tanto ao devedor comercial quanto ao devedor civil. O falido era visto socialmente como um fraudador, sujeito a severas medidas penais e à perda total de seus bens.

Falir era considerado um delito grave e as penas continuavam rigorosas: se agisse sem fraude, o falido estava submetido à condenação por infâmia. Porém, poderia o síndico ser proprietário do devedor e dispor de seus bens.

Houve também grande influência exercida pelo direito francês. Waldo Fazzio Júnior explica que o Código Savary de 1673 estabeleceu normas de insolvência sem tratar os comerciantes de modo particular, situação que só aconteceu no Século XIX com a cisão do

10 NEGRÃO, op. cit., p. 8.

direito empresarial através dos códigos de Napoleão Bonaparte, o civil e o comercial11.

    1. ANÁLISE HISTÓRICA DO DIREITO FALIMENTAR NO BRASIL

Desde a chegada dos portugueses ao Brasil, as leis de Portugal eram aplicadas aqui, principalmente por que o Brasil, à época, era colônia de Portugal. Os primeiros contornos sobre a falência no Brasil foram identificados através das Ordenações Afonsinas, nas quais existiam regras mescladas de Direito Civil e Direito Comercial, sem rigor sistemático. Entre elas, havia um título específico sobre a prisão de devedores por dívidas civis12.

Após a sua chegada no Brasil, D. Manoel determinou a elaboração de uma nova legislação, denominada de Ordenações Manoelinas, em sua homenagem. Nesse novo ordenamento havia poucas regras de execução por dívidas singulares ou coletivas.

Com o título de “sobre os quebrados de bens” e “dos mercadores que quebram e dos que se levantam com a fazenda alheia”, D. Felipe II de Espanha, Felipe I de Portugal, preocupado em conservar e desenvolver o crédito, objetivando tornar realidade as penas contra os que “se levantavam com a fazenda alheia”, promulgou as Ordenações Filipinas em 1603.

Ricardo Negrão afirma que as Ordenações Filipinas tiveram vigência até 1916, quando então foi promulgado o Código Civil Brasileiro revogando-se as últimas disposições em vigor que estavam situadas no Livro IV.13

Em 1850 inaugura-se a segunda fase do direito falimentar no Brasil com a promulgação do Código Comercial, o qual tratava sobre as quebras e o procedimento falimentar era disciplinado pelo Decreto nº 697 de 25 de novembro de 1850. Nessa época, a falta de pagamento configurava permissão para o requerimento de falência.

O período republicado é inaugurado pelo Decreto nº 917, de 24 de outubro de 1890, e introduziu no ordenamento jurídico brasileiro formas preventivas de decretação da falência, como a concordata preventiva, a moratória, a cessão de bens e o acordo extrajudicial14.

11 FAZZIO JUNIOR, op. cit., p. 593.

12 Ibid., p. 9.

13 NEGRÃO, op. cit., p. 10.

14 Ibid., p. 14.

Carvalho de Mendonça apud Ricardo Negrão verifica a falta de condenações por crime falimentar à época da vigência do Decreto nº 917, especialmente pelo descrédito sobre a lei e pela impunidade em que muitos devedores eram beneficiados15.

Até a promulgação do Decreto-Lei nº 7.661/45, poucas mudanças efetivas ocorreram. No que se refere aos avanços trazidos por referida legislação, Gladston Mamede assevera:

Por ocasião da Ditadura Vargas, encomendou-se a um grupo de juristas a elaboração de um anteprojeto para uma nova Lei de Falências: Noé Azevedo, Joaquim Cantuo Mendes de Almeida, Silvio Marcondes, Filadelfo Azevedo, Hahnemann Guimarães e Luís Lopes Coelho. O trabalho por eles desenvolvido culminou com a edição do Decreto-lei 7.661/45, que reforçou os poderes do magistrado, diminuiu o poder dos credores – abolindo a assembleia que os reunia para deliberar sobre assuntos do procedimento falimentar – e transformou a concordata (preventiva ou suspensiva) num benefício, em lugar de um acordo de vontades. Já na década de 70, percebeu- se a necessidade de reformas; os debates então iniciados, todavia, só surtiriam efeito muitos anos depois, com a edição da Lei 7.274/84.

O lance final dessa evolução foi a apresentação ao Congresso Nacional, em 1993, de um projeto de lei de uma nova regulamentação jurídica para a falência, o que, após muitas discussões, culminou com a edição da Lei 11.101/05 (...).16

Já a quarta fase histórica do direito falimentar no Brasil chega ao fim com a Lei nº 11.101 de 2005.

Neste período compreendido entre a promulgação do Decreto-Lei nº 7.661/45 e a lei de 2005 é promulgada a atual e vigente Constituição da Republica Federativa do Brasil, em 1988, que estabeleceu um capítulo específico sobre a ordem econômica, pautando-a na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, com o fito de assegurar a todos, dentre outros, os princípios da propriedade privada, da função social da propriedade e da livre concorrência.

    1. HIPÓTESES AUTORIZADORAS DO PEDIDO DE FALÊNCIA

A constatação do estado de falência demanda a concorrência de determinados elementos que constituem os seus pressupostos. Sem a verificação destes é impossível juridicamente surgir o estado de falência, permanecendo apenas a circunstância econômica da insolvência.

15 Ibid., p. 14.

16 MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: falência e recuperação de empresas, volume 4. 2. ed. – São Paulo: Atlas 2008.

Será ainda decretada a falência do empresário ou sociedade empresária que, sem relevante razão de direito, não paga, no vencimento, obrigação líquida materializada em títulos executivos protestados cuja soma ultrapasse o equivalente a 40 salários mínimos na data do pedido, conforme o disposto no artigo 94, I, da Lei 11.101/05.

Inicialmente, a lei estabelece que a obrigação deve ser certa, ou seja, não pode pairar qualquer dúvida de que realmente exista, assim como sobre a relação jurídica da qual se afirma como prestação devida.

A incerteza sobre uma obrigação jurídica impede o requerimento da instauração do processo falimentar, demandando que a parte recorra ao processo de conhecimento a fim de que o Poder Judiciário profira um pronunciamento, que é a sentença de mérito, o qual, após o trânsito em julgado, resultará em título executivo ao credor.

Ademais, é necessário que o título seja exigível. Uma obrigação pode ser certa e líquida, mas não ser exigível, por ainda não ter vencido seu prazo de pagamento, seja porque submetida a prazo ou termo futuro, bem como aquela que esteja submetida à condição suspensiva ainda não realizada.

Exige-se também, como prova da impontualidade, o protesto falimentar do título pelo inadimplemento.

Acerca do assunto, Ricardo Negrão esclarece:

Fundado o pedido no art. 94, I, o autor deve, necessariamente, demonstrar a impontualidade, juntando certidão de protesto, referente a crédito próprio ou de terceiro. Neste último caso, deve também juntar prova de que é credor (LREF, art. 94, § 4º).

O ato de protesto é a declaração pública do não-pagamento de uma obrigação, ou, na definição legal, “é o ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em título e outros documentos de dívida”. Sua regulamentação encontra-se no art. da Lei n. 9.492, de 10 de setembro de 1997.17

Será determinada a falência do devedor que, executado por qualquer quantia líquida, não paga, não deposita e não nomeia à penhora bens suficientes dentro do prazo legal, conforme previsão anotada no artigo 94, II, da Lei 11.101/05. Trata-se de situação que merece ser qualificada como estado presumível de falência pelas suas circunstâncias: o empresário ou sociedade empresária não cumpre a obrigação extrajudicialmente e deixe de cumpri-la quando citado para a ação de execução e não apresenta garantia, seja através de depósito do valor executado ou indicando bens à penhora que sejam equivalentes ao valor do débito, dentro do prazo legal.

17 NEGRÃO, op. cit., p. 240.

Por fim, o artigo 94, em seu inciso III, traz uma relação de hipóteses de condutas, que uma vez praticadas pelo empresário ou pela sociedade empresária, permitem o reconhecimento de sua falência.

Além da presunção de que, ao praticar tais atos, o empresário ou a sociedade empresária demonstram fortes indícios de seu estado de insolvência, a sua prática daqueles não é compatível com o exercício prudente e duradouro da atividade empresarial sob qualquer de suas formas.

São considerados alguns atos de falência, a título exemplificativo: a transferência de ativos indispensáveis sem que seja realizada a reposição; a prática de ato jurídico simulado; a alienação irregular de estabelecimento, entre outros, de modo que a decretação da falência necessita da presença concomitante de 3 (três) requisitos: o devedor seja empresário ou sociedade empresária, que o requerente possua a legitimidade mencionada no artigo 94 da Lei nº 11.101/05 e a existência de uma sentença que decrete a falência do devedor.

Feitas essas considerações, passa-se à compreensão sobre os legitimados ao requerimento para a decretação da falência do devedor.

    1. LEGITIMADOS PARA O PEDIDO DE FALÊNCIA

A legitimidade das partes, em conjunto com o interesse de agir e a possibilidade jurídica do pedido, constituem as três condições da ação, ou seja, compõem os requisitos exigidos a fim de que o processo tenha seu regular desenvolvimento e processamento de modo a possibilitar o pronunciamento de mérito por um magistrado.

A Lei 11.101/2005, que atualmente disciplina os processos de recuperação judicial e falência no Brasil, não permite a decretação da falência de um devedor por um juiz sem que exista a provocação de qualquer um dos legitimados, ou seja, ex officio.

À época da vigência do Decreto-Lei 7.661/1945, os legitimados para requererem a falência estavam elencados em seu art. , podendo ser o cônjuge sobrevivente, herdeiros do devedor ou inventariante, pelo sócio ou acionista, pelo próprio devedor bem como pelos credores que possuíam título exigível, mesmo que não vencido.

A Lei 11.101/2005 definiu os legitimados em seu art. 97, estabelecendo os legitimados de forma semelhante à lei revogada, com alteração significativa para o credor que possui garantia real, que não precisará demonstrar sua insuficiência ou renunciá-la para

requerer a falência do devedor, como estabelecia o art. 9º, inciso III, alínea b, da legislação revogada18.

Ademais, o requerimento da falência de um devedor apenas pode ser apresentado pelas pessoas acima mencionadas diante da expressa previsão legal. Portanto, não pode ser intentado por qualquer um e por qualquer motivo.

    1. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS NA FALÊNCIA

A ordem de preferência de pagamento dos créditos tem por fundamento o tratamento paritário entre credores, o que representa a obrigação de proteger direitos justos e também em reequilibrar situações de desigualdades, pautando-se pelo equilíbrio entre os interesses envolvidos acerca do patrimônio disponível do devedor19.

Esse é o princípio da par conditio creditorum, detalhado por Gladston Mamede da seguinte maneira:

A decretação da falência rompe com a expectativa social, econômica e jurídica de que o destino das obrigações – legais ou convencionais – é serem cumpridas ou, mesmo, que o Estado poderá, no exercício de seu poder coercitivo, fazer-lhes aplicar. O princípio geral da solvabilidade jurídica rompe-se: não haverá bens e direitos em valor suficiente para permitir o pagamento das obrigações (as dívidas), A solução é instaurar um procedimento de liquidação do patrimônio do empresário ou sociedade empresária insolvente, ou seja, realizar o seu patrimônio ativo e, com os valores apurados, saldar o patrimônio passivo, no que for possível. É este o fundamento da constituição do juízo universal: atrair todos os direitos e todos os deveres com expressividade econômica do falido para um mesmo procedimento, permitindo (1) realizar o ativo e (2) pagar o passivo ou, pelo menos, parte deste, sem que alguns credores, por sua presteza, pudessem aferir vantagem sobre os demais: os primeiros satisfazendo-se plenamente e os últimos assumindo o ônus do esgotamento patrimonial de seu devedor. Eis as bases do princípio da par conditio creditorum, ou seja, da condição paritária (igualitária) entre os credores: dar a todos um mesmo tratamento, compartilhando os ônus da quebra, quero dizer, os ônus de terem o mesmo devedor e não poder ele adimplir todas as suas obrigações.20

18 Art. 9º A falência pode também ser requerida:

(...)

III - pelo credor, exibindo título do seu crédito, ainda que não vencido, observadas, conforme o caso, as seguintes condições:

(...)

  1. o credor com garantia real se a renunciar ou, querendo mantê-la, se provar que os bens não chegam para a solução do seu crédito; esta prova será feita por exame pericial, na forma da lei processual, em processo preparatório anterior ao pedido de falência se êste se fundar no artigo 1º, ou no prazo do artigo 12 se o pedido tiver por fundamento o art. 2º;

19 FÁZZIO JUNIOR, Waldo. Nova lei de falência e recuperação de empresas. São Paulo: Atlas, 2005.

20 MAMEDE, op. cit., p. 545.

Há uma grande diversidade dos tipos de créditos que possivelmente serão habilitados no processo falimentar, e exatamente por esse motivo a lei estabeleceu uma diretriz para o pagamento daqueles, diretriz essa que deve ser seguida.

Dessa forma, os artigos 83 e 84 da Lei nº 11.101/2005 estabelecem a ordem de classificação dos créditos para a realização de seu adimplemento:

Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:

    1. – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
    2. - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
    3. – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias;
    4. – créditos com privilégio especial, a saber:
  1. os previstos no art. 964 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
  2. os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei;
  3. aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada em garantia;
  4. aqueles em favor dos microempreendedores individuais e das microempresas e empresas de pequeno porte de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
    1. – créditos com privilégio geral, a saber:
  5. os previstos no art. 965 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
  6. os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei;
  7. os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei;
    1. – créditos quirografários, a saber:
  8. aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo;
  9. os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vinculados ao seu pagamento;
  10. os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite estabelecido no inciso I do caput deste artigo;
    1. – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
    2. – créditos subordinados, a saber:
  11. os assim previstos em lei ou em contrato;
  12. os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.

Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:

  1. – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
  2. – quantias fornecidas à massa pelos credores;
  3. – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência;
  4. – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida;
  5. – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.

A legislação estabelece uma classificação prioritária dos créditos, que basicamente subdividem-se em 5 (cinco) grupos: extraconcursal, crédito social, crédito público, crédito garantido e crédito comum.

Constata-se uma preferência maior aos créditos trabalhistas e decorrentes de acidentes de trabalho.

Os créditos tributários, que são objeto do estudo ora proposto, estão previstos na terceira posição da ordem estabelecida na lei (com exceção das multas), nos termos acima dispostos.

Ressalta-se também que a lei que trata sobre o processo falimentar não pode se dissociar das disposições contidas em outras leis, portanto, caso existam privilégios ou preferências, devem ser considerados.

CAPÍTULO II: DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Código Tributário Nacional traz a definição do crédito tributário em seu artigo 139, ao dispor expressamente que é decorrente da obrigação principal e possui natureza idêntica.

Uma rápida leitura de referido dispositivo legal poderia suscitar a dúvida sobre a possibilidade de existência do crédito tributário sem que exista uma obrigação, na medida em que, aparentemente, seria dela resultante.

A legislação descreve uma hipótese na qual um tributo será devido. Praticada a conduta, será então formado um vínculo jurídico através do qual o ente tributante se tornará o sujeito ativo da relação jurídico-tributária, cabendo o direito de exigir do sujeito passivo uma contraprestação pecuniária.

Paulo de Barros Carvalho faz uma crítica sobre a definição do crédito tributário prevista no CTN:

Eis a redação do art. 139. O dispositivo demonstra reconhecer a inerência do que falamos e imprime à dualidade crédito/obrigação um tom explicativo que pode até despertar alguma dúvida, pois, se o crédito decorre da obrigação, é possível supor que haja obrigação sem crédito, o que a Teoria Geral do Direito não concebe. Seja como for, a segunda afirmação prescritiva (e tem a mesma natureza desta) ratifica a identidade essencial, conduzindo à ilação de que devem ser considerados numa relação de todo (obrigação) para parte (crédito).21

Nesse mesmo sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho preceitua:

Reza o CTN que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. O crédito tributário faz parte da obrigação. Seria estúrdia obrigação sem sujeito passivo, ou sem sujeito ativo, ou sem objeto, pois a relação jurídica pede a todos, obviamente.

As obrigações são, por natureza, transitórias. Existem tão somente para viabilizar os intercâmbios de conteúdo econômico entre as pessoas. Assim sendo, não faria sentido algum a existência de um vinculum juris atando os polos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina crédito tributário22.

Feitas, portanto, essas considerações, a fim de identificar o conceito de crédito tributário, passa-se a demonstrar a forma de seu surgimento até chegar às causas de extinção.

21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. – 24. ed. – São Paulo: Saraiva, 2012.

22 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

    1. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

O início da relação jurídica tributária depende da verificação da regra-matriz de incidência, constatando-se o preenchimento de todos os seus critérios mediante a análise das normas jurídicas.

Segundo o Professor Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica traduz a significação que é obtida a partir da leitura dos textos do direito positivo. É exatamente o juízo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em nosso espírito. Direito é linguagem, pois é a linguagem que constitui as normas jurídicas. Essas normas jurídicas, por sua vez, nada mais são que resultados de atos de fala, expressos por palavras e inseridos no ordenamento por veículos introdutores, apresentando as três dimensões sígnicas: suporte físico, significado e significação23.

A regra-matriz de incidência tributária é uma construção a ser realizada pelo intérprete para compreender se há ou não incidência tributária sobre determinado evento.

As normas tributárias são compostas por um antecedente normativo, que determina um fato/conduta, que, se praticado, terá como resultado a consequente, assim definida como a instituição de uma relação jurídico-tributária, onde e quando o fato previsto nesse antecedente se materializar.

Os elementos que são discriminados na hipótese normativa são: a) o critério material (verbo e complemento), b) o critério espacial (âmbito de incidência normativa), sendo este o local em que o evento acontece que dá origem à relação jurídica obrigacional; e

  1. o critério temporal (momento da ocorrência do evento, através da utilização de linguagem jurídica competente, transformando o fato social em fato jurídico descrito na hipótese normativa).

Por sua vez, no consequente normativo, verificam-se: o critério pessoal (os sujeitos da relação jurídico-tributária - ativo e passivo), e o critério prestacional ou quantitativo.

Nesse sentido, a regra-matriz de incidência tributária é uma norma de conduta vertida com a finalidade de disciplinar a relação jurídica estabelecida entre o Estado e seus contribuintes, que resulta na possibilidade de exigência da contraprestação pecuniária, pois, uma vez concretizado o fato descrito no antecedente na norma jurídica, o resultado é um

23 CARVALHO, op. cit, p. 40.

“dever-ser”, ou seja, consequência da obrigação patrimonial, pois haverá um sujeito passivo obrigado ao pagamento de uma prestação em dinheiro.

    1. NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como demonstrado, o crédito tributário surge com o nascimento de uma obrigação tributária, ou seja, verificado o dever de contraprestação pecuniária por um sujeito passivo, após o preenchimento dos critérios da regra-matriz de incidência, está estabelecida a obrigação tributária, cujo reflexo é o crédito.

Dessa forma, o crédito tributário nada mais é do que a obrigação que um sujeito passivo tem em relação com o sujeito ativo. A partir dessa análise é possível identificar a sua natureza.

Novamente com apoio na doutrina do Professor Paulo de Barros Carvalho, verifica-se que:

Nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no espaço físico exterior em que se dão as condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem competente para identificá-lo24.

Não há como, portanto, separar o crédito da obrigação. As duas figuras, no contexto da relação jurídica tributária, são indissociáveis, uma vez que o crédito nasce a partir da existência da obrigação tributária.

O crédito tributário caracteriza-se, portanto, como direito subjetivo investido ao sujeito ativo de exigir a prestação pecuniária devida pelo sujeito passivo.

Não há como surgir um vínculo jurídico obrigacional sem a existência de um sujeito de direito, como credor de outro sujeito de direito, devedor, razão pela qual a supressão do crédito tributário dessa estrutura obrigacional resultaria em seu desaparecimento.

Dessa forma, o crédito é um elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, possuindo relação de parte de um todo. Assim, a natureza jurídica do crédito e da obrigação é exatamente a mesma.

Para que o sujeito ativo seja investido em seu direito de exigir a prestação pecuniária respectiva, é necessário que o fato jurídico seja vertido em linguagem competente, o que é realizado através do lançamento tributário.

24 CARVALHO, op. cit., p. 437.

    1. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O lançamento tributário é um ato administrativo com previsão no artigo 142 do Código Tributário Nacional, que assim estabelece:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Luciano Amaro identifica o lançamento tributário como:

O lançamento não se reduz ao simples cálculo do tributo, não obstante haja acentuados níveis de complexidade no que respeita às operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária. Nas situações mais singelas, a apuração do montante devido é simples, como se dá quando a norma diz que, em razão do fato x, o indivíduo deve pagar dez unidades monetárias, ou quando manda que se recolha o resultado da aplicação de um percentual sobre certo valor. Noutras situações, a determinação do valor do tributo pode exigir operações mais complexas; por exemplo uma soma algébrica de valores (cada um dos quais, por sua vez, pode depender de uma série de outras operações), sobre que se apliquem percentuais escalonados, em função de maior ou menor valor positivo da referida soma. É o que se dá, por exemplo, com o imposto de renda das pessoas jurídicas. Tais operações, aliás, são encontradiças nos vários setores do direito, já que se fazem necessárias para a identificação do preço, do salário, do aluguel, dos honorários, do juro, etc. Sob esse aspecto, portanto, não há especificidade a ser anotada no campo do direito tributário, em que, a exemplo do que se dá além de suas fronteiras, a apuração do montante a ser prestado pelo devedor pode depender de medições, avaliações etc. Por outro lado, uma vez nascido o direito subjetivo (no direito civil, comercial, etc.), seu titular é, normalmente, investido dos atributos que lhe permitem exigir o cumprimento da obrigação e usar dos meios coercitivos facultados pelo Estado para tornar efetiva a sua pretensão. Neste passo é que a lei tributária apresenta particularidades que tornam menos singelo o exercício dos direitos do credor da obrigação.25

Sacha Calmon Navarro Coêlho define a figura do lançamento tributário como:

A natureza jurídica do lançamento, portanto, é a de ato administrativo de aplicação da lei aos casos concretos (processo de concreção normativa) a cargo da Administração Pública (Poder Executivo). Dentre os seus efeitos relevantes, destacam-se dois:

25 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. – 12. ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2006.

Primus – O de traduzir a lei e especificar a existência concreta da obrigação tributária entre o sujeito ativo e o passivo, bem como o seu conteúdo, de conformidade com a legislação existente ao tempo em que ocorreu o fato jurígeno. Ato jurídico administrativo de efeitos declaratórios: o conceito calha muito bem ao lançamento fiscal.

Secundus – O de conferir exigibilidade – quando a sua prática se faz necessária – ao crédito tributário, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda Pública. Sabe-se que a ação de execução (processo de execução do direito, e não de cognição), para ser aforada, requisita direito líquido, certo e exigível. O lançamento tem essa virtude, na medida em que certifica e torna líquido o quantum debeatur da obrigação tributária (certidões de dívida ativa).26

A atividade exercida pela Administração Pública é vinculada ao que expressamente determina a lei.

Dessa forma, o lançamento tributário tem como objetivo assegurar a certeza e liquidez da obrigação tributária, tornando o seu cumprimento exigível pelo sujeito ativo, a fim de que o sujeito passivo possa quitá-lo no âmbito administrativo ou judicial.

Ademais, o lançamento apresenta caráter obrigatório, pois a autoridade que tiver conhecimento sobre a ocorrência de um evento tributável e mesmo assim não realizar o lançamento tributário correspondente responderá pessoalmente.

Delineado o conceito de lançamento tributário, a seguir serão apresentadas as suas modalidades.

      1. LANÇAMENTO DE OFÍCIO

O lançamento de ofício corresponde àquele realizado pela autoridade administrativa sem que haja qualquer participação do sujeito passivo. As suas hipóteses estão elencadas no artigo 149 do Código Tributário Nacional, que estabelece:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

  1. - quando a lei assim o determine;
  2. - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

II - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

26 COÊLHO, op. cit., p. 570-571.

  1. - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
  2. - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
  3. - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
  4. - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
  5. - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
  6. - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

A primeira situação passível dessa modalidade corresponde diz respeito à determinação legal. Luciano Amaro explica que a escolha da lei por essa forma de lançamento não pode ser aleatória, e deve levar em consideração a natureza do tributo. Como regra, o lançamento de ofício é realizado aos tributos que têm como hipótese tributária uma situação permanente (a exemplo da propriedade).27

Os incisos II a IV do artigo 149 acima citado também preveem a realização de lançamento de ofício nos casos em que o contribuinte descumpra seu dever de apresentar declaração ou não tenha a apresentado corretamente (seja por fraude, erro ou omissão), ou não atenda de forma satisfatória o pedido de esclarecimentos formulado pela autoridade administrativa.

Ademais, pela leitura do dispositivo legal acima mencionado, verifica-se que o lançamento de ofício é realizado em substituição ao lançamento por homologação, nos casos em que o contribuinte omita de forma total ou parcial o pagamento do tributo.

O inciso VII de referido artigo estabelece um critério de conduta praticada pelo contribuinte, que pode influir, inclusive, na gradação da penalidade aplicável.

27 AMARO, op. cit., p. 361.

Por fim, os incisos VIII e IX tratam de hipóteses de revisão de lançamento, em casos de apreciação de fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, bem como nos casos em que se verifiquem irregularidades pela própria autoridade administrativa.

      1. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

O lançamento por declaração está previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional, nos termos abaixo transcritos:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

A declaração apresentada pelo contribuinte ou responsável se trata de uma obrigação acessória (ou dever instrumental), e tem por objeto o registro de dados que de acordo com a lei ou o tributo sejam indispensáveis ao lançamento tributário.

Luciano Amaro explica que embora o contribuinte apresente a declaração, esse ato não se trata do lançamento tributário propriamente dito:

Embora, para a prestação de informações sobre os fatos, o declarante tenha de, previamente, valorizar os fatos (para saber se são ou não sujeitos à declaração), essa tarefa do declarante não é ato de lançamento. Por isso, mesmo que o declarante já faça, no documento a ser apresentado, as operações necessárias a quantificar o montante do tributo, só haverá lançamento quando a autoridade, à vista das informações contidas na declaração, efetivar, documentalmente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo.28

Os parágrafos do artigo 147 supracitado permitem a retificação da declaração. Em caso de redução ou exclusão do tributo, somente poderá ser feita antes do recebimento da notificação. Porém, quando resultar em aumento do valor a ser pago, poderá ser feito até mesmo após o recebimento da notificação.

28 AMARO, op. cit., p. 358.

Um exemplo de tributo sujeito a essa modalidade de lançamento é o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).

      1. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Nos termos do art. 150 do CTN o lançamento por homologação é aquele que ocorre quando a legislação atribui ao contribuinte ou responsável o dever de realizar o pagamento do tributo de forma antecipada, sem necessidade de prévio exame pela autoridade administrativa, a qual terá ciência sobre a realização do pagamento no momento da homologação.

Nessa modalidade de lançamento, compete ao contribuinte a apuração do valor devido e a realização de seu pagamento sem qualquer intervenção do Fisco. Trata-se de uma forma de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo.

Compete ao Fisco homologar (ou não) o lançamento, de forma expressa ou

tácita.

A homologação tácita ocorre após o transcurso do prazo de 05 (cinco) anos a

contados da data do pagamento, e será expressa quando por iniciativa da própria Administração houver o pronunciamento sobre a correção do pagamento realizado, resultando, em qualquer uma das situações, na extinção do crédito tributário.

Ressalta-se que a homologação deverá ser realizada no prazo de 5 (cinco) anos, pois, caso contrário, estará decaído o direito de realizar o lançamento de ofício sobre os valores eventualmente faltantes.

A doutrina possui bastante divergência com relação ao momento exato em que ocorre a constituição definitiva do crédito tributário.

Para alguns, como Paulo de Barros Carvalho, a constituição definitiva aconteceria após o recebimento da notificação pelo contribuinte, sendo o momento no qual o ato administrativo teria se tornado público.

Eis a explicação do autor para isso:

Se o lançamento é o ato administrativo, instrumento introdutório da norma individual e concreta no ordenamento positivo, desde que atinja os requisitos jurídicos para seu acabamento, dado a conhecer ao destinatário o seu inteiro teor, ingressa no sistema, passando a integrá-lo. Outra coisa, porém, é a

possibilidade de vir a ser modificado, consoante as técnicas previstas para esse fim. A suscetibilidade a impugnações é predicado de todos os atos administrativos, judiciais e legislativos, com exceção somente daqueles que se tornaram imutáveis por força de prescrições do próprio sistema do direito positivo, como é o caso da decisão administrativa irreformável e da decisão judicial transitada em julgado, não podendo ser atacada por ação rescisória. Entre os atos legislativos, bem o sabemos, existem enunciados constitucionais que não podem ser alterados, sequer por meio de Emendas à Constituição. De fora parte esses casos, especialíssimos, todos os outros atos administrativos, judiciais ou legislativos, estão prontos para receber contestações, podendo ser modificados.

Se tais argumentos tiverem procedência, não haverá o menor cabimento em estabelecer a dualidade “provisório/definitivo”, como critério de referência a tais atos. Quase tudo no direito seria provisório.

(...)

Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando, reunindo os elementos que a ordem jurídica prescrever como indispensáveis à sua compostura, vier a ser oficialmente comunicado ao destinatário29.

Contudo, há uma outra corrente doutrinária defendida por Sacha Calmon Navarro Coêlho no sentido de que a constituição definitiva aconteceria após o encerramento do processo administrativo.

Sacha Calmon Navarro Coêlho, por sua vez, entende que apenas poderia ser considerado definitivo o ato administrativo que não esteja suscetível de modificação:

O lançamento, para começar, não pode ser – por impossibilidade lógica – procedimento (sucessão encadeada de atos). É ato. Em segundo lugar, não existe lançamento inicial, este provisório, e lançamento final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração, o que não constitui nenhuma novidade, muito pelo contrário. Por lançamento definitivo se deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do contribuinte nem recurso ex officio (por faltar previsão, por ter faltado o seu exercício ou por consumação dos recursos cabíveis).30

O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento no sentido de que o recebimento da notificação pelo contribuinte seria o momento da constituição definitiva do crédito tributário, conforme decisão proferida no Recurso Especial nº 1.320.825/ RJ:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. IPVA. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. REGULARIDADE.

PRESCRIÇÃO. PARÂMETROS. 1. O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é lançado de ofício no início de cada exercício (art. 142 do CTN) e constituído definitivamente com a

29 BARROS, op. cit., p. 487-488.

30 COÊLHO, op. cit., p. 666.

cientificação do contribuinte para o recolhimento da exação, a qual pode ser realizada por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê ou a publicação de calendário de pagamento, com instruções para a sua efetivação. 2. Reconhecida a regular constituição do crédito tributário, não há mais que falar em prazo decadencial, mas sim em prescricional, cuja contagem deve se iniciar no dia seguinte à data do vencimento para o pagamento da exação, porquanto antes desse momento o crédito não é exigível do contribuinte. 3. Para o fim preconizado no art. 1.039 do CPC/2015, firma-se a seguinte tese: "A notificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva do crédito tributário, iniciando-se o prazo prescricional para a execução fiscal no dia seguinte à data estipulada para o vencimento da exação." 4. Recurso especial parcialmente provido. Julgamento proferido pelo rito dos recursos repetitivos (art. 1.039 do CPC/2015).

Entretanto, também há precedentes no sentido de que a notificação que comunica o contribuinte sobre o resultado final de seu recurso administrativo é o momento no qual ocorre a constituição definitiva do crédito tributário:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. FLUÊNCIA DO PRAZO DECADENCIAL E PRESCRICIONAL. NOTIFICAÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

CONSTITUIÇÃO.

  1. A constituição do crédito tributário pode se dar pelo lançamento com a notificação do sujeito passivo ou mesmo pela lavratura do auto de infração, não se podendo mais falar de prazo decadencial após os mencionados procedimentos.
  2. À luz do art. 174, caput, do CTN, firmou-se o entendimento de que a constituição definitiva do crédito tributário, quando impugnado via administrativa, ocorre com a notificação do contribuinte do resultado final do recurso, e somente a partir daí começa a fluir o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança do referido crédito.
  3. Recurso especial provido.

(REsp 471.591/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/08/2006, DJ 18/08/2006, p. 369).

Sendo assim, ainda que o contribuinte seja notificado sobre o lançamento tributário para que possa optar por quitá-lo ou apresentar recurso na esfera administrativa, o lançamento será definitivo quando não for mais possível qualquer alteração sobre o ato administrativo praticado, especialmente por ser uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito, como será demonstrado a seguir.

    1. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A exigibilidade do crédito tributário corresponde ao direito que o sujeito ativo da relação jurídica tributária tem de exigir a contraprestação do sujeito passivo, notificando-o para cumpri-la.

Quando os tributos estiverem sujeitos ao lançamento por homologação e forem declarados, a exigibilidade surge no momento em que for entregue a declaração do débito, estando dispensada qualquer outra formalidade por parte do Fisco, entendimento esse constante da Súmula nº 436 do Superior Tribunal de Justiça31.

Caso o contribuinte não tenha constituído o crédito tributário, transformando a norma geral abstrata em norma individual e concreta através de linguagem competente, caberá ao sujeito ativo a realização do lançamento de ofício, surgindo assim a exigibilidade do crédito tributário.

No momento em que ocorre a constituição do crédito tributário, caso seja verificada qualquer das hipóteses descritas no art. 151 do Código Tributário Nacional, a Fazenda Pública será impedida de inscrevê-lo em dívida ativa, pois a sua exigibilidade ficará suspensa.

E aqui um ponto importante merece ser esclarecido: não se suspende o crédito, mas sim a sua exigibilidade.

As causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória;

  1. - o depósito do seu montante integral;
  2. - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
  3. - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
  4. – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
  5. – o parcelamento.

A moratória corresponde a concessão pelo Poder Público de prazo maior do que a lei prevê para que o sujeito passivo efetue o pagamento e, normalmente, sem cobrança

31 Súmula nº 436 do Superior Tribunal de Justiça: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

de multa, juros de mora e correção monetária, podendo o pagamento ser realizado em uma única vez ou em parcelas.

O artigo 152 do Código Tributário Nacional prevê que a moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual, desde que exista previsão legal. Portanto, a moratória pode ter sua aplicabilidade condicionada a uma determinada região do território do sujeito ativo que a instituir, ou também pode ser conferida a uma determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Paulo de Barros Carvalho explica que a lei que conceder a moratória deverá conter dois requisitos: “o tributo ou os tributos a que se aplica e o prazo de duração da medida, com indicação do número de prestações e seus vencimentos”32.

Trata-se, portanto, de um acordo estabelecido entre credor e devedor, sem constituir novação, pois a obrigação não será afetada (consoante o disposto no artigo 140 do Código Tributário Nacional).

A moratória abrange apenas os créditos tributários que já estejam constituídos, a não ser que a lei estabeleça o contrário, e não terá seus efeitos concedidos quando constatado dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo (ensejando correção monetária, juros e multa) ou quando o beneficiário não satisfaça ou deixou de satisfazer as condições para obtenção do benefício, onde sua revogação será de oficio (CTN, art. 155). Descumprida a mesma, terá início ou será devolvido o prazo para que a Fazenda Pública possa lançar o tributo ou ajuizar a ação executiva.

Já o depósito do montante integral consiste na faculdade atribuída ao sujeito passivo no curso de processo administrativo ou judicial a fim de que obtenha, além da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o afastamento dos efeitos da mora e de quaisquer providências por parte do sujeito ativo a fim de obter a satisfação de seu crédito (como o ajuizamento de uma ação de execução fiscal).

O depósito do montante integral do tributo deverá ser realizado em dinheiro, nos termos da Súmula 112 do Superior Tribunal de Justiça33.

De igual modo, as reclamações e os recursos administrativos configuram-se como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

O lançamento tributário, como visto, é um ato administrativo, e por isso possui presunção de legitimidade e veracidade. Contudo, o sujeito passivo poderá contestá-lo

32 CARVALHO, op. cit., p. 517.

33 Súmula nº 112 do Superior Tribunal de Justiça: O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

mediante a apresentação de recurso administrativo a fim de que seja proferido um pronunciamento pelo órgão responsável pela legalidade do ato.

Ademais, caso o contribuinte não apresente o recurso administrativo no prazo previsto pela legislação, o crédito tributário será exigível, cabendo ao sujeito ativo a sua inscrição em dívida ativa e a respectiva propositura de ação de execução.

Cumpre ressaltar que a Lei Complementar 104/2001 alterou o inciso V do artigo 151 do Código Tributário Nacional, passando a prever a concessão de liminar e da antecipação de tutela como formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Essa causa de suspensão da exigibilidade ocorre somente quando o juiz verifica a presença dos requisitos mencionados no artigo , inciso III, da Lei nº 12.016/2009, quando se tratar se mandado de segurança, bem como dos requisitos elencados no art. 300 do Código de Processo Civil, que são, cumulativamente, o fumus boni iuris e o periculum in mora, ou seja, a plausibilidade das alegações e o perigo de dano.

Concedida a medida liminar ou a tutela provisória, estará suspensa a exigibilidade do crédito tributário.

Entretanto, caso a medida liminar ou a tutela provisória não sejam concedidas, a exigibilidade continuará existente e a processo de execução seguirá o seu curso.

Por fim, o parcelamento é a última causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. O parcelamento, assim como a moratória, demanda a existência prévia de lei que permita a sua realização. Trata-se do pagamento do débito em valores fracionados.

Uma vez que o parcelamento é uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário em que o débito será pago ao longo do tempo, há quem entenda ser uma espécie do gênero da moratória.

Em relação a esse ponto, Christine Mendonça apud Paulo de Barros Carvalho abordam os dois institutos jurídicos da seguinte forma:

A despeito das possibilidades elucidativas que o termo possa propiciar e a utilidade de construções dessa natureza, pois, afinal de contas, “o jurista é o semântico da linguagem do direito do direito”, como bem assinalou Becker, o legislador fez questão de sublinhar que o parcelamento também suspende a exigibilidade do crédito tributário, a ele se aplicando as disposições atinentes ao instituto da moratória.34

Feitas essas considerações, passa-se a apresentar as causas de extinção do crédito tributário.

34 CARVALHO, op. cit., p. 525.

    1. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A obrigação tributária é extinta juntamente com o crédito decorrente. As causas de extinção estão previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

  1. - o pagamento;
  2. - a compensação; III - a transação; IV - remissão;
  3. - a prescrição e a decadência;
  4. - a conversão de depósito em renda;
  5. - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
  6. - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
  7. - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
  8. - a decisão judicial passada em julgado.
  9. – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Este trabalho tem como objeto a análise das causas de extinção expressamente previstas no Código Tributário Nacional, com destaque para o pagamento.

O pagamento corresponde à entrega ao sujeito ativo de determinado valor expresso em moeda corrente correspondente ao crédito tributário. Havendo penalidade pecuniária (multa) esta é somada ao valor do tributo, bem como a mora, em decorrência do atraso para a realização do pagamento, a qual é automática a partir do vencimento da dívida.

Caso haja o pagamento indevido o contribuinte tem direito à restituição, por via administrativa ou judicial (ação de repetição do indébito tributário), no prazo de cinco anos, a contar da data de sua extinção.

Na via administrativa, o prazo para o pedido de restituição é contado do seguinte modo: a) a partir do momento em que se deu o pagamento espontâneo do tributo indevido ou a maior, em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do evento efetivamente ocorrido; b) também a contar da data do recolhimento, quando houver erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; c) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado ou rescindindo a decisão condenatória.

A compensação é o encontro de débitos e créditos entre credores e devedores recíprocos, e está prevista no Código Civil em seu artigo 36835. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credora e devedora uma da outra, as duas obrigações se extinguem até o limite em que puderem ser compensadas.

No direito tributário também se verifica a sua utilização, mas somente poderá ser realizada nos casos em que a lei expressamente permita. Assim, se o sujeito passivo é credor da Fazenda Pública, poderá ocorrer uma compensação através da qual será extinta sua obrigação.

Transação é sinônimo de acordo. Esse instituto também tem previsão no Código Civil, em seu artigo 840, ao prever que os interessados podem prevenir ou terminar um litígio através da realização de concessões mútuas.

Desse modo, cada parte irá ceder para que seja firmado um acordo, podendo evitar ou colocar fim a um litígio que tenha sido iniciado.

O artigo 171 do Código Tributário Nacional prevê que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, resulte no término do litígio e, consequentemente, do crédito tributário.

Remissão é perdão, dispensa de débito. Deve ser concedida pela autoridade administrativa nos casos em que a lei expressamente estabeleça. A remissão também pode ser concedida pela lei.

35 Artigo 368 do Código Civil: Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

A prescrição e a decadência buscam dar efetividade ao princípio da segurança jurídica, pois não é razoável a permanência das relações jurídicas indefinidamente.

Por essas razões, a lei prevê a extinção das relações jurídicas pelo decurso do tempo. A distinção existente entre a decadência e a prescrição é que na primeira a extinção da relação jurídica tributária ocorre antes do lançamento, já a prescrição extingue a relação jurídica tributária após a formalização do lançamento. Hugo de Brito Machado estabelece a seguinte distinção:

A distinção entre prescrição e decadência na Teoria Geral do Direito fica mais clara quando partimos da distinção entre o direito potestativo e o direito a uma prestação. Direito potestativo é aquele cuja satisfação depende apenas do credor; enquanto direito a uma prestação é aquele cuja satisfação ocorre com uma prestação que depende do devedor. Decadência é a extinção, pelo decurso do tempo, de um direito a uma prestação – ou, como preferem alguns, a extinção da ação que o protege porque se destina a assegurar sua satisfação36.

Prescrição é o fato jurídico que determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução fiscal do valor do tributo. Vale dizer que a prescrição, veiculando a perda do direito à ação, atribuída a proteção de um direito subjetivo e, por isso mesmo, desfazendo a força executória do credor em razão de sua inoperância, apresenta-se como figura de direito processual.

Ocorrendo a prescrição, o direito de pleitear a intervenção do Poder Judiciário desaparece, em virtude da ausência de capacidade defensiva, pois houve a perda pelo término do lapso temporal. Verificada a prescrição, o crédito tributário será extinto.

A decadência é a perda do direito de constituir do crédito tributário, em decorrência da não realização do lançamento, no prazo de cinco anos da realização do fato gerador pelo sujeito passivo.

Quando o contribuinte quiser discutir em juízo a exigência de um tributo, ele pode efetuar o depósito do valor correspondente. Nesse caso, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. E ao final da ação, ocorrendo o trânsito em julgado, caso a decisão seja favorável à Fazenda Pública, o juiz mandará converter o depósito em renda. Consequentemente, ocasionará a extinção do crédito tributário.

O decurso do prazo de homologação do pagamento previsto no artigo 150 do Código Tributário é mais uma das causas de extinção do crédito tributário. Nesse caso, o sujeito passivo efetua o pagamento do tributo com base na apuração que ele próprio faz.

36 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros Editores. Ano 2011.

No referido tipo de lançamento, a extinção do crédito do tributário não ocorre apenas com o pagamento, mas com o transcurso do prazo para que a autoridade administrativa o homologue.

Ademais, o artigo 164 do Código Tributário Nacional estabelece a ação de consignação em pagamento, que pode ser proposta nos casos de: a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. O levantamento do valor consignado pelo sujeito ativo formaliza a extinção do crédito tributário.

A decisão administrativa irreformável se trata do ato em que a própria Administração confirma que, em última instância, a insubsistência da exigência tributária direcionada ao contribuinte. A decisão deve ser definitiva na esfera administrativa.

A decisão judicial que reconheça a invalidade do crédito tributário também o extingue, quando se verifica o trânsito em julgado, ou seja, quando aquela decisão não é mais passível de recurso.

Por fim, a dação em pagamento ocorre, quando o credor, no caso o Estado, aceita receber algo distinto de dinheiro, para o pagamento de dívida que lhe é devida. É o pagamento mediante a entrega de algum bem ou direito, que não seja dinheiro em espécie. O Código Tributário Nacional permite apenas a dação de bens imóveis como causa de extinção do crédito tributário.

GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS

O Código Tributário Nacional, em seu Capítulo VI, compreendido entre os artigos 183 a 193, foi dividido em duas seções para disciplinar as garantias e os privilégios do crédito tributário.

Embora, aparentemente, possuam certa semelhança, os conceitos de garantia e preferência não se confundem, como será demonstrado a seguir.

    1. CONCEITO E HIPÓTESES

A fim de compreender a definição de referidos institutos, anota-se a lição do professor Paulo de Barros Carvalho sobre o tema:

Por garantias devemos entender os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo. E por privilégio, a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, com relação aos demais, excetuando-se os decorrentes da legislação do trabalho. Vê-se aqui, novamente, a presença daquele requisito implícito, mas de grande magnitude, que prescreve a supremacia do interesse público.37

Os meios de garantia dos sujeitos ativos para o cumprimento das obrigações tributárias estão previstos nos artigos 183 a 185-A do Código Tributário Nacional.

O artigo 183 do Código Tributário Nacional prevê que a enumeração das garantias do crédito tributário não exclui a possibilidade de que outras sejam expressamente previstas em lei, permitindo que as leis federais, estaduais e municipais estipulem outras medidas. Ademais, o parágrafo único de referido artigo ainda deixa claro que a natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a sua natureza.

Como garantia pela satisfação do crédito tributário, o artigo 184 do Código Tributário Nacional estabelece que todos os bens e rendas do devedor respondem pelo seu pagamento, salvo algumas exceções, que serão melhor expostas abaixo em tópico específico.

Estando inscrito o débito fiscal em dívida ativa, o artigo 185 do Código Tributário Nacional prevê a presunção da fraude na alienação ou oneração de qualquer bem ou renda, sendo permitida ainda, a decretação de indisponibilidade de bens, nos termos do artigo 185-A, introduzido ao CTN pela Lei Complementar nº 118/2005.

37 CARVALHO, op. cit., p. 645.

Com exceção dos créditos provenientes da legislação trabalhista, em virtude da relação de emprego ou de acidente de trabalho, o crédito tributário prefere a qualquer outro, independentemente de sua natureza ou data de constituição.

Ademais, a sua cobrança judicial não está sujeita a concurso de credores ou habilitação em processo de falência, recuperação judicial, inventário ou arrolamento.

Ressalta-se que o Parágrafo Único do artigo 187 do Código Tributário Nacional foi tacitamente revogado pela Lei Complementar nº 118/2005, uma vez que estabelecia diferença entre a União, os Estados e o Distrito Federal no que concerne ao recebimento de seus créditos.

Paulo de Barros Carvalho argumenta a inconstitucionalidade do dispositivo pelas seguintes razões:

Sua inconstitucionalidade ressalta ao primeiro súbito de vista. É flagrante, insofismável e vitanda, sob qualquer ângulo pelo qual pretendamos encará- la. Fere, de maneira frontal e grosseira, o princípio da isonomia das pessoas políticas de direito constitucional interno, rompendo o equilíbrio que o Texto Superior consagra e prestigia. Discrimina a União, em detrimento dos Estados, e estes, juntamente com o Distrito Federal, em prejuízo dos Municípios, quando sabemos que estão juridicamente parificados, coexistindo num clima de isonomia. E, como isso não bastasse, dá preferência aos Territórios, que não têm personalidade política, com relação aos Municípios.

(...)

Com a Lei Complementar n. 118, de 2005, não há mais essa ordem de preferência. Agora, os créditos tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios concorrem em igualdade de condições.38

Noutro giro, os créditos tributários possuem posição de superioridade nos processos de inventário e arrolamento. Entre os credores habilitados, a dívida tributária é preferível a qualquer outra, seja vencida ou vincenda, promovida pelo autor da herança ou pelo espólio e exigível no curso do processo.

No momento de abertura da sucessão, o inventariante tem por obrigação relacionar todas as dívidas porventura existentes. O juiz responsável pelo julgamento da ação determinará a intimação da Fazenda Pública para a apuração de eventual existência de débitos fiscais, e para que seu privilégio seja resguardado.

Ademais, o crédito tributário também possui preferência na liquidação voluntária ou judicial das pessoas jurídicas de direito privado, devendo ser pago preferencialmente a qualquer outro vencido ou vincendo, nos termos do artigo 190 do Código Tributário Nacional.

38 CARVALHO, op. cit., p. 649-650.

    1. PRESUNÇÃO DE FRAUDE NA ALIENAÇÃO DE BENS

Se o débito tributário estiver inscrito em dívida ativa, a alienação ou oneração de bens ou rendas realizada pelo sujeito passivo será presumidamente fraudulenta, nos termos do caput do artigo 185 do Código Tributário Nacional39.

Essa presunção, contudo, não é absoluta. O parágrafo único de referido artigo deixa claro o seu afastamento nos casos em que o devedor possua outros bens suficientes para o pagamento da dívida.

Paulo de Barros Carvalho assevera que:

(...) embora haja uma precisa unidade de tempo, a contar da qual emerge a presunção de fraude do devedor alienante de seus bens ou rendas, nem por isso estará vedado à Fazenda o caminho de comprovar que a operação anterior visou a defraudar o Fisco. A prova certamente não é fácil, mas teoricamente pode ser produzida.

Verificada a fraude na alienação de bens, cabe à Fazenda Pública utilizar-se da ação revocatória com a finalidade de anular o ato fraudulento. Se a operação praticada for reconhecida como fraudulenta, esse ato será ineficaz perante o Fisco, legitimado a promover o arresto ou a penhora em ação de execução fiscal.

Nesse sentido, a jurisprudência confirma o entendimento:

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 185 DO CTN COM REDAÇÃO DADA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005. FRAUDE À EXECUÇÃO CONFIGURADA. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO.

      1. Ao dispor sobre as garantias e privilégios do crédito tributário, o CTN previa, em seu art. 185, na redação original: "Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução."
      2. Posteriormente, em 09/02/2005, foi publicada a Lei Complementar nº 118, que em seu art. alterou a redação de diversos dispositivos do CTN, dentre eles o art. 185, o qual passou a viger nos seguintes termos: "Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa."
      3. Ao se debruçar sobre o tema, o C. STJ pacificou o entendimento de que a alienação de bem supostamente útil à garantia da execução ocorrida após 08.06.2005 caracteriza fraude à execução desde que o débito já tenha sido inscrito em dívida ativa, não mais sendo necessária a prévia citação do devedor no processo judicial.

39 Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.

      1. Do compulsar dos autos, verifica-se que, inscrito o débito, foi realizada posteriormente a transferência do imóvel objeto da lide, com o que está caracterizada a fraude à execução, nos termos do artigo 185 do CTN, na redação dada pela Lei Complementar nº 118/2005. Note-se, aliás, que a caracterização da fraude, nessa circunstância temporal, independe de prova de conluio. Por conseguinte, a argumentação expendida pelo juízo de primeiro grau no sentido de que o bem constrito deveria ser mantido com a sócia executada porque sua boa-fé deveria prevalecer na situação dos autos não merece prosperar, uma vez que o elemento subjetivo, o chamado consilium fraudis, é indiferente para a configuração da fraude à execução na seara tributária. Precedentes.
      2. Agravo de instrumento a que se dá provimento.

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO -

5016872-87.2017.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal WILSON ZAUHY FILHO, julgado em 24/10/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 30/10/2019)

Por fim, a Lei Complementar nº 118/2005 incluiu o artigo 185-A no Código Tributário Nacional40, permitindo que o juiz da ação de execução fiscal determine a indisponibilidade dos bens do devedor quando não houver indicação à penhora ou quando verificada a falta de pagamento da dívida.

    1. BENS QUE RESPONDEM PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O artigo 184 do Código Tributário Nacional estabelece que o crédito tributário tem o privilégio de ser satisfeito por todos os bens e rendas do devedor, qualquer que seja a sua origem, inclusive aqueles gravados por ônus real ou cláusula de impenhorabilidade, ainda que referida cláusula ou ônus sejam anteriores ao surgimento da obrigação tributária, com exceção apenas daqueles impenhoráveis, elencados no artigo 833 do Código de Processo Civil:

Art. 833. São impenhoráveis:

  1. - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;

40 Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.

§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

  1. - os móveis, os pertences e as utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou os que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;
  2. - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor;
  3. - os vencimentos, os subsídios, os soldos, os salários, as remunerações, os proventos de aposentadoria, as pensões, os pecúlios e os montepios, bem como as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e de sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, ressalvado o § 2º ;
  4. - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício da profissão do executado;
  5. - o seguro de vida;
  6. - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
  7. - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
  8. - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;
  9. - a quantia depositada em caderneta de poupança, até o limite de 40 (quarenta) salários-mínimos;
  10. - os recursos públicos do fundo partidário recebidos por partido político, nos termos da lei;
  11. - os créditos oriundos de alienação de unidades imobiliárias, sob regime de incorporação imobiliária, vinculados à execução da obra.

Sobre esse tema, Hugo de Brito Machado explica:

Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário. Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo crédito tributário. É irrelevante a data de constituição do ônus ou da cláusula. Assim, mesmo que o ônus real, ou a cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário. Somente prevalece contra

o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei41.

41 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012.

A exceção dos bens que não estão sujeitos à satisfação do crédito tributário são os que a lei expressamente confere a sua impenhorabilidade. Novamente, Paulo de Barros Carvalho ensina:

Valendo-se das modulações acima colocadas, em linha de princípio, é possível afirmar que os bens absolutamente impenhoráveis a que se refere o art. 184 do CTN significam aqueles que decorrem direta e exclusivamente da lei, sendo independente de qualquer ato de vontade, isto é, são os bens:

  1. impenhoráveis (art. 469 do CPC);
  2. públicos (art. 67 do CC);
  3. de família (arts. 70 a 73 do CC, art. 649 do CPC, Lei n. 8.009/90, e arts. 260 a 265 da Lei n. 6.015/73).42

Sendo assim, não são impenhoráveis quaisquer bens gravados com essa cláusula em virtude da vontade das partes, os quais permanecerão sujeitos ao pagamento do crédito tributário, com exceção dos bens impenhoráveis previstos em lei.

    1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO NOS PROCESSOS DE FALÊNCIA

Como já demonstrado anteriormente, o artigo 186 do Código Tributário Nacional determina a preferência do crédito tributário sobre qualquer outro, com exceção apenas aos créditos trabalhistas, bem como aqueles decorrentes de acidentes de trabalho.

Contudo, se o devedor estiver em um processo falimentar, a preferência atribuída ao crédito tributário é alterada, pois estará subordinado não só aos créditos trabalhistas, como também àqueles extraconcursais, e os que possuam garantia real.

Esse entendimento é pacífico inclusive nos Tribunais Superiores, a exemplo do julgado abaixo proferido pelo STJ:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO. IMÓVEL HIPOTECADO.

DESAPROPRIAÇÃO. MULTIPLICIDADE DE PENHORAS. CONCURSO DE CREDORES.

PREFERÊNCIA DO CRÉDITO FISCAL EM FACE DO CRÉDITO COM GARANTIA REAL.

SÚMULA Nº 83 DO STJ. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. OFENSA A COISA JULGADA. SÚMULAS NºS 282 E 356, DO STF. RECURSO NÃO PROVIDO.

      1. O crédito tributário somente é preterido em sua satisfação por créditos decorrentes da legislação trabalhista e por créditos decorrentes de acidente de trabalho e, na falência, pelas importâncias restituíveis, pelos créditos com garantia real e créditos extraconcursais (REsp 1.360.786/MG, Rel. DIVA MALERBI, Desembargadora Federal Convocada, Segunda Turma, DJe 27/2/13).

42 CARVALHO, op. cit., p. 655-656.

Incidência da Súmula nº 83 do STJ.

      1. A ausência de indicação clara e precisa das questões omissas, contraditórias ou obscuras configura deficiência na fundamentação, o que impede a abertura da instância especial, a teor do enunciado 284 da Súmula do STF, aplicável por analogia, no recurso especial.
      2. O conteúdo normativo dos dispositivos legais apontados como violados em relação a coisa julgada não foi objeto de debate prévio nas instâncias de origem. Ausente, portanto, o devido prequestionamento nos termos das Súmulas nºs 282 e 356 do STF, aplicável, por analogia, no recurso especial.
      3. Determinar a instauração de concurso de credores não implica definição imediata sobre quais credores receberão preferencialmente.

Ausência de prejuízo.

      1. Recurso especial não provido.

(REsp 1440768/MG, Rel. Ministro MOURA RIBEIRO, TERCEIRA

TURMA, julgado em 01/09/2015, DJe 11/09/2015)

Ressalta-se que com o advento da Lei nº 11.101/2005, o crédito tributário teve a sua ordem de preferência, pois à época de vigência do Decreto-Lei nº 7.661/1945 estava posicionado no segundo lugar, abaixo apenas dos créditos de natureza trabalhista.

A inversão feita na ordem dos créditos, dando-se preferência aos créditos com garantia real em detrimento dos créditos tributários, demonstra a influência que era exercida pelas instituições financeiras no período em que foi promulgada a nova lei, no governo Lula. O interesse econômico e particular das instituições financeiras se sobrepôs ao interesse social, tendo em vista ter sido diminuída a importância dos créditos tributários43.

A partir do momento em que o crédito tributário teve sua posição de pagamento alterada, o interesse social foi preterido, já que o produto da arrecadação do crédito tributário é utilizado em prol do interesse público, especialmente através da execução de políticas sociais44.

    1. HABILITAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA FALÊNCIA

O artigo 187 do Código Tributário Nacional tem a mesma redação do artigo 29 da Lei nº 6.830/1980, nos seguintes termos:

Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Pela leitura do artigo supracitado, verifica-se que a Fisco tem à sua disposição dois caminhos para a satisfação dos débitos tributários: a propositura de ação de execução

43 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. A nova lei de falência (lei n. 11.101, de 09.02.05). Consulex: Informativo jurídico, v. 19, n. 38, Brasília, 26 set. 2005. Edição semanal.

44 OLIVEIRA, op. cit., p. 5.

fiscal contra o devedor falido, ou promover a habilitação de seu crédito no juízo falimentar. Nesse último caso, insta salientar que não basta a simples comunicação de seu crédito ao juízo falimentar, pois deverá promover a habilitação para que os interessados possam impugná-lo.

Esse dispositivo legal assegura à Fazenda Pública o prosseguimento das execuções fiscais em curso diante de devedor falido, sendo desnecessária a habilitação do crédito no procedimento falimentar.

Contudo, a arrecadação de bens na ação executória fica subordinada à ordem de preferência e vinculada ao juízo falimentar. Releva notar que tal conduta é reconhecida pela jurisprudência do E. STJ:

“Os arts. 187 e 29 da Lei 6.830/80 não representam um óbice à habilitação de créditos tributários no concurso de credores da falência; tratam, na verdade, de uma prerrogativa da entidade pública em poder optar entre o pagamento do crédito pelo rito da execução fiscal ou mediante habilitação do crédito.” (STJ. 2ª Turma. REsp 1.103.405/MG; rel. Min. Castro Meira; j. 02/04/2009; DJe 27/04/2009)

Acerca desse procedimento, Sérgio Campinho explica:

Os executivos fiscais, portanto, podem ser ajuizados mesmo durante o curso do processo falimentar e, as ações dessa natureza já propostas, não se suspendem com a decretação da quebra, seguindo curso normal no juízo competente. Presente, aqui, a antiga orientação espelhada no verbete da Súmula nº 44, do extinto Tribunal Federal de Recursos, segundo a qual 'ajuizada a execução fiscal anteriormente à falência, com penhora realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação do juízo falimentar; proposta a execução fiscal contra a massa falida, a penhora far- se-á no rosto dos autos do processo da quebra, citando-se o síndico', leia-se hoje, o administrador judicial45.

O procedimento de habilitação está previsto no art. da Lei nº 11.101/2005, o qual estabelece todos os requisitos a serem satisfeitos:

Art. 9º A habilitação de crédito realizada pelo credor nos termos do art. 7º , § 1º , desta Lei deverá conter:

  1. – o nome, o endereço do credor e o endereço em que receberá comunicação de qualquer ato do processo;
  2. – o valor do crédito, atualizado até a data da decretação da falência ou do pedido de recuperação judicial, sua origem e classificação;
  3. – os documentos comprobatórios do crédito e a indicação das demais provas a serem produzidas;

45 CAMPINHO, Sérgio. Falência e recuperação de empresa: O novo regime da insolvência empresarial. 2 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2006.

  1. – a indicação da garantia prestada pelo devedor, se houver, e o respectivo instrumento;
  2. – a especificação do objeto da garantia que estiver na posse do credor.

Parágrafo único. Os títulos e documentos que legitimam os créditos deverão ser exibidos no original ou por cópias autenticadas se estiverem juntados em outro processo.

Portanto, em razão da existência de previsão legal, caso a Fazenda Pública opte pela habilitação de seu crédito, não basta a simples indicação do valor que entende ser devido, pois deverá submeter-se à eventual oposição de outros credores.

O Superior Tribunal de Justiça já manifestou sobre o assunto nos seguintes

termos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APRESENTAÇÃO DE CRÉDITOS NA FALÊNCIA.

PRESTAÇÃO DE CONTAS APRESENTADA PELO SÍNDICO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DE PEQUENO VALOR. HABILITAÇÃO. CASO CONCRETO. POSSIBILIDADE.

  1. Não viola o art. 535 do CPC o acórdão que soluciona a controvérsia com base em fundamento prejudicial ao ponto sobre o qual não houve enfrentamento no âmbito do Tribunal de origem.
  2. Os arts. 187 e 29 da Lei 6.830/80 não representam um óbice à habilitação de créditos tributários no concurso de credores da falência; tratam, na verdade, de uma prerrogativa da entidade pública em poder optar entre o pagamento do crédito pelo rito da execução fiscal ou mediante habilitação do crédito.
  3. Escolhendo um rito, ocorre a renúncia da utilização do outro, não se admitindo uma garantia dúplice. Precedentes.
  4. O fato de permitir-se a habilitação do crédito tributário em processo de falência não significa admitir o requerimento de quebra por parte da Fazenda Pública.
  5. No caso, busca-se o pagamento de créditos da União, representados por 11 (onze) inscrições em dívida ativa, que, todavia, em sua maioria, não foram objeto de execução fiscal em razão de seu valor.

Diante dessa circunstância, seria desarrazoado exigir que a Fazenda Nacional extraísse as competentes CDA's e promovesse as respectivas execuções fiscais para cobrar valores que, por razões de política fiscal, não são ajuizáveis (Lei 10.522/02, art. 20), ainda mais quando o processo já se encontra na fase de prestação de contas pelo síndico.

  1. Determinação de retorno dos autos ao Tribunal de origem para verificação da suficiência e validade da documentação acostada pela Procuradoria da Fazenda Nacional para fazer prova de seu pretenso crédito.
  2. Recurso especial provido.

(REsp 1103405/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA

TURMA, julgado em 02/04/2009, DJe 27/04/2009)

AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. COMERCIAL E PROCESSO CIVIL. FALÊNCIA. HABILITAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE.

AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE DE PROPOSITURA DE EXECUÇÃO FISCAL.

ADMISSIBILIDADE DE OPÇÃO DA VIA ADEQUADA AO CASO CONCRETO.

    1. A jurisprudência desta Corte Superior se firmou na vertente de que os arts. 187 do CTN e 29 da LEF (Lei 6.830/80) conferem, na realidade, ao Ente de Direito Público a prerrogativa de optar entre o ajuizamento de execução fiscal ou a habilitação de crédito na falência, para a cobrança em juízo dos créditos tributários e equiparados. Assim, escolhida uma via judicial, ocorre a renúncia com relação a outra, pois não se admite a garantia dúplice.
    2. Agravo regimental a que se nega provimento.

(AgRg no Ag 713.217/RS, Rel. Ministro VASCO DELLA GIUSTINA (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/RS), TERCEIRA TURMA,

julgado em 19/11/2009, DJe 01/12/2009)

Sendo assim, cabe ao Fisco a opção pela forma que entender melhor para a satisfação do crédito que lhe é devido pelos devedores que estejam em situação de falência.

    1. SUCESSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA FALÊNCIA

A sucessão tributária ocorre mediante a aquisição de estabelecimento empresarial com a continuidade da atividade empresarial mediante a utilização da mesma ou de outra denominação, ocasionando a responsabilidade dos sucessores por débitos tributários que sejam devidos até a data da aquisição relativos ao conjunto de bens adquiridos.

Paulo de Barros Carvalho explica que:

Sucessão é a relação de aquisição de uma coisa por outrem. A responsabilidade por sucessão, nesta medida, pressupõe um negócio jurídico em que uma pessoa (terceiro) adquire de outra (contribuinte) determinado objeto gravado com débito tributário não satisfeito, recebendo, por sucessão, todos os deveres fiscais anteriores ao ato sucessório que integram o objeto, ainda que o lançamento seja efetuado em momento posterior, conforme leciona o art. 129 do Código.46

A transferência da responsabilidade tributária através da sucessão possui previsão legal no artigo 133 do Código Tributário Nacional nos seguintes termos:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

  1. – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

46 CARVALHO, op. cit., p. 631-632.

  1. – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

  1. – em processo de falência;
  2. – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

  1. – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
  2. – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
  3. – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juí•zo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Portanto, a pessoa física ou jurídica que adquirir um estabelecimento empresarial e permanecer exercendo a atividade econômica do alienante sob a mesma ou outra denominação social deverá responder por débitos tributários existentes até a data da aquisição, que será de forma integral, caso o alienante deixe de exercer a atividade econômica após a aquisição, ou de forma subsidiária, contanto que o alienante continue exercendo a sua atividade econômica ou inicie uma outra atividade no prazo de 6 (seis) meses, seja no mesmo segmento ou não.

A definição de estabelecimento está prevista no artigo 1.142 do Código Civil:

Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.

Fábio Ulhoa Coelho define o estabelecimento como:

Estabelecimento empresarial é o conjunto de bens que o empresário reúne para exploração de sua atividade econômica. Compreende os bens indispensáveis ou úteis ao desenvolvimento da empresa, como as mercadorias em estoque, máquinas, veículos, marca e outros sinais distintivos, tecnologia etc. Trata-se de elemento indissociável à empresa. Não existe como dar início à exploração de qualquer atividade empresarial, sem a organização de um estabelecimento.47

Portanto, o estabelecimento empresarial compreende a totalidade de bens corpóreos (móveis, máquinas, entre outros) e incorpóreos (como marca e patente, por exemplo).

Dessa forma, ocorrendo a sucessão, o adquirente é equiparado ao vendedor do próprio estabelecimento onde se exerce a atividade empresarial.

A norma positivada no artigo 133 do Código Tributário Nacional visa alcançar a unidade produtiva como forma de garantir o adimplemento das obrigações tributárias, de modo a evitar que um contribuinte transfira seu estabelecimento a outrem com a única finalidade de deixar de pagar os tributos devidos.

Por outro lado, a possibilidade de transferência da responsabilidade tributária é mitigada nos casos de alienação realizadas nos processos falimentares. A Lei Complementar nº 118/2005 introduziu os 3 (três) parágrafos do artigo 133 do Código Tributário Nacional, os quais determinam a não aplicação dos incisos desse artigo, excluindo, assim, a responsabilidade dos sucessores nos casos de alienação judicial nos processos de falência.

O primeiro parágrafo de referido artigo define em quais hipóteses não haverá responsabilidade tributária integral ou subsidiária da pessoa física ou jurídica adquirente. Isso porque a exclusão da responsabilidade tributária, nesses casos, objetiva a manutenção da unidade produtiva em dificuldade econômico-financeira, com vistas à finalidade social da empresa.

O segundo parágrafo prevê as situações em que as regras do parágrafo anterior não serão aplicadas, com o objetivo de impedir a ocorrência de fraudes na sucessão empresarial.

Dessa forma, não se opera a exclusão de responsabilidade quando o adquirente for sócio da falida ou da empresa em recuperação judicial; for parente do devedor falido ou em recuperação judicial; ou for identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

47 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, volume 1 – 11. ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2007.

O terceiro e último parágrafo do artigo 133 do Código Tributário Nacional determina o destino do produto da alienação judicial, que deverá permanecer em conta de depósito à disposição do juízo da falência pelo prazo de 1 (um) ano, que terá como termo inicial a data da alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Acerca desse assunto, segue abaixo uma decisão proferida pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, corroborando o entendimento:

AGRAVO. Recuperação judicial. Sucessão. Execução Fiscal. Pretenso reconhecimento à sucessão tributária. Decisão que não redirecionou a execução fiscal pela ausência de demonstração dos pressupostos do § 2º inciso I do art. 133 do CTN. Não se caracteriza a sucessão na hipótese de alienação judicial em processo de falência ou de alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada em processo de recuperação judicial, hipóteses somente excepcionadas pelo parágrafo 2º do citado artigo. No caso, ficou demonstrado que o estabelecimento da empresa agravada fora objeto de "Contrato de Compra e Venda de Ativos e outras Avenças" celebrado com a sociedade empresária B.F. UTILIDADES DOMÉSTICAS LTDA, como medida integrante do plano de recuperação judicial (fls. 147/166). Manutenção. Estabelecimento da executada que fora objeto de contrato de compra e venda por outra empresa como medida integrante de plano de recuperação judicial. Ausência de requisitos do art. 133 que autorizem a sucessão tributária. Recurso não provido.

(TJSP; Agravo de Instrumento 0151093-93.2012.8.26.0000; Relator (a): Oswaldo Luiz Palu; Órgão Julgador: 9ª Câmara de Direito Público; Foro de Botucatu - SAF - Setor de Anexo Fiscal; Data do Julgamento: 05/02/2013; Data de Registro: 06/02/2013)

A Lei Complementar nº 118/2005, ao incluir os parágrafos primeiro, segundo e terceiro do artigo 133 do Código Tributário Nacional, determinou as causas de exclusão da responsabilidade tributária pela sucessão nos casos de alienação judicial da unidade produtiva de um devedor que esteja submetido a uma execução coletiva, vindo ao encontro da previsão legal contida no artigo 141, inciso II, da Lei nº 11.101/2005

O afastamento da transferência da responsabilidade tributária pela sucessão nos casos acima citados tem como objetivo trazer maior segurança aos sujeitos ativos da relação jurídica tributária, uma vez que na realização de ativos, quanto maior for o valor de venda, maior será a garantia de pagamento dos créditos tributários.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante da análise da problemática aqui apresentada, foram identificadas algumas observações sobre o objeto deste trabalho, que foi elaborado com o escopo de investigar a efetividade da preferência do crédito tributário nos processos falimentares.

Foi constatado que o termo “falência” tem por origem o verbo latim fallere, com o significado de quebrar, faltar com o pagamento, esconder, encobrir ou ocultar para enganar, e que o processo falimentar teve seus primeiros contornos depois do surgimento de algumas leis que puniam o devedor através de trabalhos forçados e privação de sua liberdade e de sua família.

Sendo assim, a evolução legislativa resultou na responsabilização do patrimônio de um devedor pelas suas obrigações, de modo que isso não acontecesse mais através de seu corpo.

A chegada do instituto da falência no Brasil teve influência pelas normas de Portugal, inicialmente pelas Ordenações Afonsinas, adentrando à fase imperial, através da promulgação do Código Comercial de 1850, até o surgimento do Decreto nº 917/1940, primeira legislação específica a tratar sobre o assunto, chegando, ao final, à promulgação da Lei nº 11.101/2005, que até hoje disciplina a matéria.

Houve a definição do crédito tributário como o vínculo jurídico estabelecido entre sujeito ativo e passivo, conferindo ao primeiro o direito de exigir do segundo uma contraprestação pecuniária por um evento tributável praticado, contanto que estejam preenchidos todos os requisitos da regra-matriz de incidência.

Foi verificado também que a constituição definitiva do crédito tributário ocorrerá quando não houver qualquer possibilidade de revisão do lançamento pela via administrativa, tornando-se desde logo exigível, além da apresentação das causas de suspensão de sua exigibilidade e também de extinção.

O trabalho também investigou que o crédito tributário possui garantias e privilégios, sendo aquelas os meios assecuratórios de sua satisfação, enquanto estes podem ser definidos como a posição de superioridade que possui sobre outros.

A garantia do crédito tributário é evidente, uma vez que caso um devedor aliene ou onere bens sem que existam outros para saldar a obrigação tributária, essa operação é presumidamente fraudulenta, e caso não quite um débito tributário, ou apresente bens à penhora, poderá ser decretada pelo juiz a indisponibilidade de seus bens.

A preferência do crédito tributário é verificada nos processos de inventário e também de liquidação das pessoas jurídicas.

Além disso, a cobrança do crédito tributário não está sujeita ao processo de habilitação na falência, cabendo ao Fisco optar por ingressar com uma ação de execução fiscal ou habilitar o crédito que lhe for devido, nos termos do artigo da Lei 11.101/2005.

Em que pese o crédito tributário ocupar o terceiro lugar da ordem de pagamento dos créditos concursais, consoante o disposto no artigo 83 da Lei 11.101/2005, o presente trabalho demonstrou que houve uma alteração de sua posição que estava prevista na norma revogada (Decreto-Lei nº 7.661/1945), pois à época de sua vigência, o crédito tributário estava na segunda posição, sendo preferível apenas aos créditos trabalhistas e decorrentes de acidentes de trabalho.

A Lei 11.101/2005 conferiu uma posição de superioridade aos créditos com garantia real, pertencentes aos bancos, os quais passaram a ter maior importância que os tributários.

Portanto, embora o crédito tributário possua diversas garantias e privilégios, no processo de falência, especificamente, a nova ordem de classificação estabelecida pela Lei 11.101/2005 suprimiu efetividade da sua preferência, pois os créditos dos bancos assumiram uma posição de superioridade, prevalecendo o interesse particular sobre o interesse público.

Dessa forma, o legislador outorgou uma preferência maior aos créditos detidos pelos bancos, prejudicando sobremaneira o recebimento dos créditos tributários, os quais são indispensáveis à realização de políticas públicas e sociais.

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REFERÊNCIAS

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NEGRÃO, Ricardo. Manual de direito comercial e de empresa: volume 3. 2. ed., rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2007.

TOMAZETTE, Marlon. Curso de direito empresarial, volume 3: falência e recuperação de empresas. São Paulo: Atas, 2011.

FÁZZIO JUNIOR, Waldo. Nova lei de falência e recuperação de empresas. São Paulo: Atlas, 2005.

. Manual de direito comercial. 13. ed. – São Paulo: Atlas, 2012.

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. – 24. ed. – São Paulo: Saraiva, 2012.

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AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. – 12. ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2006.

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BRASIL. Lei 10.406/02, de 10 de janeiro de 2002. [Institui o Código Civil]. Diário Oficial da União. Brasília, DF. 11 de janeiro de 2002. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 15 de outubro de 2019.

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